Immobilisations corporelles louées et opérations de cession-bail1
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Contrat de location (ou bail)
La convention par laquelle le bailleur (ou locateur) cède au preneur (ou locataire), habituellement pour une période déterminée, le droit d'utiliser une immobilisation corporelle, moyennant le versement d'un loyer.
Immobilisations corporelles louées
Un actif non financier ayant une existence matérielle, dont la durée de vie utile s'étend au-delà d'un exercice et qui est détenu par le gouvernement en vertu d'un contrat de location (ou bail) afin d'être utilisé de façon durable pour la production ou la fourniture de biens ou de services. En vertu des conditions du contrat de location, la quasi-totalité des avantages et des risques inhérents à la propriété sont, en substance, transférés au gouvernement, mais pas nécessairement le droit de propriété.
Détermination du moment où la quasi-totalité des avantages et des risques ont été transférés
- La quasi-totalité des avantages et des risques ont été transférés au gouvernement lorsqu'au moins l'une des conditions suivantes est remplie :
- il existe une assurance raisonnable que le gouvernement accédera à la propriété du bien loué au terme de la durée du bail (des dispositions concernant le transfert de propriété ou une option d'achat à prix de faveur sont incluses dans le bail);
- la durée du bail couvre une proportion considérable (habituellement 75 % ou plus) de la durée économique du bien loué;
- le bailleur est assuré, en raison du bail, de récupérer le capital investi dans le bien loué et de gagner un rendement sur cet investissement. Cela se produit lorsque la valeur actualisée des paiements minimums exigibles au titre de la location, abstraction faite de tous les frais accessoires, représente la quasi-totalité (habituellement 90 % ou plus) de la juste valeur du bien loué.
- Même si les facteurs ci-dessus ne sont pas présents, il peut quand même être nécessaire de classer le contrat de location comme une immobilisation corporelle louée. Pour déterminer si la quasi-totalité des avantages et des risques inhérents à la propriété ont été transférés, l'évaluation des facteurs ci-dessus doit être prise en considération en tenant compte des indications énoncées aux paragraphes 6 à 10 de la NOSP-2.
Comptabilisation d'une immobilisation corporelle louée
Constatation
- Les biens loués qui répondent à la définition d'une immobilisation corporelle louée doivent être comptabilisés en constatant une immobilisation corporelle et un passif.
Comptabilisation du bien
- Le bien oit être comptabilisé conformément au chapitre SP 3150, Immobilisations corporelles2.
Valeur à la date d'entrée en vigueur du bail
- La valeur de l'immobilisation corporelle louée et le montant du passif découlant du bail, comptabilisés au début de la durée du bail, correspondent à la valeur actualisée des paiements minimums exigibles au titre de la location, abstraction faite de la partie de ces paiements qui a trait aux frais accessoires.
- Pour déterminer la valeur actualisée des paiements minimums exigibles au titre de la location, le gouvernement utilise comme taux d'actualisation le moindre des deux taux que constituent :
- son taux d'intérêt marginal;
- le taux d'intérêt implicite du bail, s'il lui est possible de déterminer ce dernier.
- La valeur comptabilisée au titre de l'actif ne doit pas dépasser la juste valeur du bien loué.
Amortissement de l'actif
- Les immobilisations corporelles louées sont amorties sur leur durée d'utilisation prévue, selon une formule compatible avec la politique d'amortissement appliquée par le gouvernement à l'égard des autres immobilisations corporelles de même nature.
- Si le bail comporte des dispositions d'accession à la propriété ou contient une option d'achat à prix de faveur, la période d'amortissement est la durée économique du bien loué.
- Sinon, le bien est amorti sur la durée du bail.
Comptabilisation du passif
- Les paiements faits au titre de la location sont répartis entre les remboursements du passif, les intérêts débiteurs et tous frais accessoires connexes.
Loyers conditionnels
- Ils sont portés dans les charges à mesure qu'ils sont engagés.
Présentation
- Les gouvernements doivent présenter leurs immobilisations corporelles louées conformément au chapitre SP 1201, Présentation des états financiers3.
- Les passifs découlant des immobilisations corporelles louées doivent être présentés séparément des autres éléments de passif de l'état de la situation financière.
Opérations de cession-bail
La vente et la reprise à bail, par un gouvernement, d'un bien ou de la fraction d'un bien. L'opération peut s'effectuer au moyen d'une série de ventes simultanées faisant intervenir plusieurs tiers ou organismes compris dans le périmètre comptable du gouvernement, et elle a pour résultat que le gouvernement conserve l'usage du bien ou d'une fraction de celui-ci.
Cession-bail donnant lieu à une immobilisation corporelle louée
- En substance, une opération de cession-bail donnant lieu à une immobilisation corporelle louée constitue un accord de financement, car le gouvernement conserve la quasi-totalité des avantages et des risques inhérents à la propriété du bien.
- L'immobilisation corporelle louée est comptabilisée à sa valeur comptable d'avant l'opération.
- Les plus-values ne sont pas prises en compte dans la détermination des résultats des activités.
- Une plus-value survient lorsque la juste valeur du bien excède la valeur comptable de ce dernier.
- Le passif découlant du bail, après prise en compte des incidences de tout accord du type décrit aux paragraphes 25 et 26 de la NOSP-5, est comptabilisé à la valeur actualisée des paiements minimaux exigibles au titre de la location.
- Le gain ou la perte économique, s'il en est, après prise en compte des incidences de tout accord du type énoncé aux paragraphes 25 et 26 de la NOSP-5, est comptabilisé immédiatement dans les résultats des activités.
- Un gain économique résulte de chacune des situations qui suivent :
- le produit reçu en contrepartie du bien est supérieur à la juste valeur de ce dernier;
- la valeur actualisée des paiements minimums exigibles au titre de la location est inférieure à la juste valeur du bail.
- Une perte économique résulte de chacune des situations qui suivent :
- le produit reçu en contrepartie du bien est inférieur à la juste valeur de ce dernier;
- la valeur actualisée des paiements minimums exigibles au titre de la location est supérieure à la juste valeur du bail.
- Un gain économique résulte de chacune des situations qui suivent :
- L'immobilisation est comptabilisée à sa valeur comptable au prorata de la fraction du bien reprise à bail.
- Les plus-values rattachées à la fraction du bien reprise à bail à titre d'immobilisation corporelle louée ne sont pas comptabilisées dans les résultats des activités.
- La plus-value associée à la fraction du bien non reprise à bail à titre d'immobilisation corporelle louée est comptabilisée dans les résultats des activités, puisqu'il y a effectivement eu vente de cette fraction.
- Le passif découlant du bail, après prise en compte des incidences de tout accord du type décrit aux paragraphes 25 et 26 de la NOSP-5, est comptabilisé à la valeur actualisée des paiements minimums exigibles au titre de la location.
- Le gain ou la perte économique, s'il en est, après prise en compte des incidences de tout accord du type énoncé aux paragraphes 25 et 26 de la NOSP-5 sur l'opération prise dans son ensemble, est comptabilisé immédiatement dans les résultats des activités.
Présentation
- Lorsque le bien repris à bail constitue une immobilisation corporelle louée, l'opération doit être comptabilisée à titre d'opération de financement dans l'état des flux de trésorerie.
Cession-bail donnant lieu à un contrat de location-exploitation
- Ce type d'opération constitue la vente d'un bien, car le gouvernement ne conserve plus la quasi-totalité des avantages et des risques inhérents à la propriété du bien.
- Il faut faire preuve de jugement professionnel, car il peut exister une relation particulière pour laquelle il est possible de dégager un gain économique et une perte économique dans le cadre d'une même opération. Cette relation est appelée « interrelation ».
- Les incidences de tout accord du type décrit aux paragraphes 25, 26 et 37 de la NOSP-5 sont prises en compte.
- Les plus-values sont comptabilisées immédiatement dans les résultats des activités.
- Tous les gains et toutes les pertes économiques rattachés au produit reçu sont comptabilisés immédiatement dans les résultats des activités, parce qu'ils ont été réalisés.
- Les gains économiques, qui se produisent lorsque la valeur actualisée des paiements minimaux exigibles au titre de la location est inférieure à la juste valeur du bail, ne sont pas comptabilisés immédiatement dans les résultats des activités. Ces gains sont plutôt comptabilisés au fur et à mesure qu'ils se réaliseront sur la durée du bail.
- Les pertes économiques, qui se produisent lorsque la valeur actualisée des paiements minimums exigibles au titre de la location est supérieure à la juste valeur du bail, sont comptabilisées immédiatement dans les résultats des activités. En substance, la perte économique constitue une forme d'apport payable au bailleur. Par conséquent, un passif correspondant est comptabilisé et ce montant est par la suite amorti au prorata des paiements minimums exigibles au titre de la location.
- Une interrelation s'établit dans le cadre de l'opération lorsqu'un contrat de location-exploitation donne lieu à un gain économique et à une perte économique compensatoire.
- Lorsque cela se produit, le montant de l'interrelation doit être déterminé pour pouvoir dégager la substance de l'opération à présenter.
- Lorsque le gain et la perte sont égaux, le montant compensatoire correspond au total du gain économique et de la perte économique. Toutefois, lorsque le gain et la perte sont de montants différents, le montant compensatoire est intégré dans le gain économique ou la perte économique. Le montant de l'interrelation ne peut excéder le montant pour lequel il est possible d'opérer compensation entre le gain économique et la perte économique.
- Un gain économique et une perte économique sont traités de la façon décrite ci-après. Après comptabilisation de l'interrelation, tout gain économique résiduel réel et toute perte économique résiduelle réelle sont traités conformément aux paragraphes 40 à 42 de la NOSP-5. De plus, au moment de déterminer si une interrelation existe, il faut aussi prendre en compte les facteurs dont il est question aux paragraphes 25 et 26 de la NOSP-5.
- Lorsque le produit reçu et la valeur actualisée des paiements minimums exigibles au titre de la location sont tous deux inférieurs à leurs justes valeurs respectives, le montant que représente l'interrelation constitue, en substance, un paiement anticipé (un actif non financier). Ce paiement anticipé est comptabilisé dans les états financiers comme une charge payée d'avance (un actif non financier). Le paiement anticipé est amorti au prorata des paiements minimums exigibles au titre de la location.
- Lorsque le produit reçu et la valeur actualisée des paiements minimums exigibles au titre de la location sont tous deux supérieurs à leurs justes valeurs respectives, le montant que représente l'interrelation constitue, en substance, un emprunt (un passif) dans les états financiers. L'emprunt est amorti au prorata des paiements minimums exigibles au titre de la location.
1 Comprend la note d'orientation du secteur public-2, Immobilisations corporelles louées et la note d'orientation du secteur public-5, Opérations de cession-bail.
2 Voir aussi notre publication intitulée NCSP En un coup d’oeil : Chapitre SP 3150, Immobilisations corporelles.
3 Voir aussi notre publication intitulée NCSP En un coup d’oeil : Chapitre SP 1201, Présentation des états financiers.
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