Fractionnement du revenu – Quelles seront les conséquences des nouvelles règles pour votre famille et vous?

26 septembre 2018

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Le 13 décembre 2017, le gouvernement a proposé des règles visant à restreindre le fractionnement du revenu au moyen de sociétés privées. Initialement décrites dans le document de consultation sur les sociétés privées publié le 18 juillet 2017 par le ministère des Finances, les nouvelles règles simplifient celles qui avaient été publiées initialement. Les nouvelles règles ont été adoptées le 21 juin 2018, et seulement quelques changements mineurs ont été apportés aux propositions de décembre 2017. Elles sont en vigueur depuis le 1er janvier 2018.

Le présent article vise à répondre à certaines questions qui ont été soulevées depuis la publication des nouvelles règles.

En quoi consistent les nouvelles règles?

Le gouvernement désire éliminer les avantages fiscaux accordés par le fractionnement du revenu lorsque la personne qui reçoit le revenu (un membre de la famille) n’a pas contribué suffisamment à l’entreprise familiale. Pour ce faire, le gouvernement élargit les règles relatives à l’impôt sur le revenu fractionné (IRF) afin qu’elles s’appliquent également à certains revenus reçus par des particuliers adultes qui sont des résidents canadiens. Les règles relatives à l’IRF s’appliquaient auparavant aux personnes de moins de 18 ans seulement. Tout revenu imposé en vertu des règles relatives à l’IRF est assujetti à l’impôt au taux d’imposition marginal personnel le plus élevé, ce qui élimine l’avantage du fractionnement du revenu.

Les règles relatives à l’IRF pourraient s’appliquer à pratiquement tout revenu, dividende ou gain en capital qui sont considérés comme un « revenu fractionné ». De manière générale, ce revenu comprend ce qui suit :

  • Dividendes et avantages imposables conférés aux actionnaires d’une société privée;
  • Revenu reçu d’une société de personnes ou d’une fiducie lorsque le revenu provient d’une entreprise liée ou de la location d’un bien dans certains cas;
  • Revenu sur certains types de créances (p. ex. intérêts);
  • Revenu ou gains tirés de la disposition de certains biens disposés après 2017.

Toutefois, les règles fournissent un certain nombre d’exclusions, dont certaines sont des critères de « ligne de démarcation nette ». Si les conditions pour l’une des exclusions sont satisfaites, les règles relatives à l’IRF ne devraient pas s’appliquer. Veuillez prendre note que pour les adultes, les montants ne sont considérés comme du revenu fractionné que s’ils sont tirés d’une entreprise liée.

Dans le présent article, nous n’abordons pas toutes les exclusions; nous mettons plutôt l’accent sur les trois principales exclusions et sur les conséquences de ces règles sur l’imposition des gains en capital. Nous fournirons plus de renseignements sur le fonctionnement de ces exclusions et aborderons certaines questions et incertitudes. Certaines exclusions importantes, notamment la capacité de fractionner le revenu avec le conjoint (lorsque le propriétaire de l’entreprise a atteint l’âge de 65 ans), le revenu ou le gain tiré d’un bien hérité (sous réserve de certaines conditions) et le gain en capital imposable présumé réalisé au décès, ne sont pas traitées dans cet article.

Exclusion de l’IRF à l’égard des « entreprises exclues »

Nous avons reçu un certain nombre de questions à ce sujet. L’exception visant les entreprises exclues met l’accent sur la contribution d’un particulier à l’entreprise. Il faut savoir que les nouvelles règles ne s’appliquent pas aux salaires payés pour le travail réalisé. Les salaires et traitements ont toujours fait l’objet d’un critère de caractère raisonnable. En règle générale, une déduction au revenu imposable n’est pas accordée à l’entreprise pour les montants payés qui dépassent des montants raisonnables versés sous forme de salaires, alors que le montant que la personne reçoit demeure entièrement imposable. Examinons les dividendes reçus de l’entreprise familiale par les membres adultes d’une même famille, qui seront assujettis aux nouvelles règles.

L’exception visant l’entreprise exclue peut s’appliquer à un membre de la famille qui est âgé de 18 ans ou plus. Pour être admissible à cette exclusion, le membre de la famille doit participer à l’entreprise de façon régulière, continue et importante. Cette participation peut être prouvée de façon factuelle ou en atteignant un seuil d’heures travaillées au sein de l’entreprise d’au moins 20 heures par semaine en moyenne pour l’année en cours, pendant la partie de l’année au cours de laquelle l’entreprise a exercé des activités. Cette exclusion s’appliquera également si le critère des 20 heures par semaine du particulier a été satisfait au cours de cinq années d’imposition antérieures. Veuillez prendre note que les cinq années n’ont pas à être consécutives et peuvent avoir eu lieu à tout moment par le passé.

Par conséquent, si le membre de la famille a travaillé au moins 20 heures par semaine en moyenne pendant cinq ans à un moment ou l’autre par le passé, tout dividende qu’il reçoit de l’entreprise familiale maintenant ou à l’avenir ne sera généralement pas assujetti à l’IRF.

Il faut donc se demander comment prouver que l’entreprise est exclue pour un particulier. La meilleure façon de satisfaire aux conditions de cette exclusion est sans doute de détenir une preuve étayant que le critère du nombre moyen de 20 heures travaillées par semaine a été satisfait. Les feuilles de temps constituent la preuve idéale, mais il arrive souvent qu’elles ne soient pas disponibles dans le contexte d’une entreprise familiale. De plus, il n’est pas évident de déterminer le type de preuve qu’exigera l’Agence du revenu du Canada (ARC) pour les années antérieures et il pourrait être difficile d’obtenir ces documents afin de démontrer que le critère a été satisfait pendant cinq années d’imposition. L’ARC a récemment indiqué qu’elle comprenait la difficulté de fournir des documents pour les années précédant 2018. Par conséquent, l’ARC a indiqué qu’elle tiendrait compte de toute l’information qui peut être fournie à propos de l’historique de l’entreprise et de la participation des membres de la famille, et élargit en règle générale les facteurs qu’elle considérera lorsque l’entreprise ne dispose pas des feuilles de temps datant d’avant 2018. Si vous avez l’intention de vous prévaloir de cette exclusion à l’avenir, préparez-vous à documenter les heures travaillées par les membres de la famille au sein de l’entreprise.

Exclusion de l’IRF à l’égard des « actions exclues »

Une exclusion de l’IRF s’applique au revenu tiré des actions exclues détenues par des particuliers âgés de 25 ans ou plus ou aux gains en capital découlant de la disposition de telles actions. Pour que les actions soient considérées comme des actions exclues, les conditions suivantes doivent être respectées. Le particulier doit détenir des actions représentant au moins 10 % des voix et de la valeur de la société (ces actions peuvent être séparées des actions exclues de la société). En plus de cette exigence, l’exclusion s’applique uniquement aux actions de sociétés pour lesquelles moins de 90 % du revenu d’entreprise de la société est tiré de la prestation de services et dont 90 % ou plus de l’ensemble du revenu de la société ne découle pas directement ou indirectement d’une ou de plusieurs autres entreprises liées relativement  au  particulier déterminé (à l’extérieur de la société). Par ailleurs, les actions exclues ne comprennent pas les actions d’une société professionnelle.

Selon la condition relative aux voix et à la valeur, les particuliers qui détiennent des actions par l’entremise d’une fiducie ne pourront pas se prévaloir de cette exclusion, car il semble qu’il soit nécessaire de détenir les actions directement. Lorsque la planification est avantageuse et peut être mise en œuvre, un roulement des actions aux bénéficiaires d’une fiducie pourrait permettre d’éviter l’IRF à l’égard des actions exclues détenues directement.

Cette exclusion ne s’appliquera pas aux actions détenues dans des entreprises de services, car moins de 90 % du revenu doit être tiré de la prestation de services, ce qui nécessite un examen de ce type de revenu d’entreprise. Cette condition fait planer des incertitudes à l’égard de l’étendue des entreprises qui pourraient être considérées comme des entreprises de services étant donné que les règles fiscales ne définissent pas spécifiquement la « prestation de services ». Cette condition entraînera des exigences de conformité supplémentaires pour certaines entreprises de services qui gagnent un revenu provenant d’autres sources que la prestation de services, compte tenu de la nécessité  d’effectuer le suivi du revenu tiré de la prestation de services.

De plus, cette exclusion nécessite d’évaluer si la société gagne un revenu tiré d’une autre entreprise liée. Selon les documents du gouvernement, cette condition particulière vise à empêcher le fractionnement d’une entreprise de services en parties qui offrent des services et en parties qui n’en offrent pas au moyen de sociétés de portefeuille ou de sociétés sœurs (aussi appelées « structures d’accompagnement »). Toutefois, les sociétés de portefeuille sont souvent utilisées dans les structures de planification familiale à d’autres fins. Il peut être possible que l’exigence de posséder 10 % des voix et de la valeur soit satisfaite au moyen d’actions détenues dans une société de portefeuille. Toutefois, pour respecter les conditions de l’exclusion, 10 % du revenu de la société peut provenir d’une autre entreprise liée externe à la société. Par conséquent, pour déterminer si l’exclusion s’applique, il sera nécessaire pour une société de portefeuille de tenir compte de l’ensemble du revenu, y compris le revenu de dividendes d’une société de portefeuille reçu d’une société en exploitation. L’ARC a confirmé qu’il sera difficile de considérer les actions d’une société de portefeuille comme des actions exclues lorsque le revenu de la société de portefeuille est un revenu de dividendes reçu d’une filiale en exploitation qui est une entreprise liée.

En dernier lieu, l’exigence de détenir 10 % des voix et de la valeur s’applique généralement au moment où le revenu est reçu. Toutefois, pour 2018 seulement, une règle transitoire particulière s’applique aux fins de cette condition. Elle permettra d’appliquer cette condition à la fin de l’année. Par exemple, si un montant est reçu en 2018 et qu’au moment de la réception, le contribuable ne détient pas 10 % des voix et de la valeur de la société, le montant reçu pourrait être exclu du revenu fractionné (pour éviter que l’IRF s’applique) en 2018 si le contribuable augmente les voix et la valeur  de sa participation pour qu’elles atteignent 10 % avant la fin de 2018.

Exclusion de l’IRF à l’égard des « rendements raisonnables »

Si vous n’êtes pas admissible aux exceptions visant une entreprise exclue ou des actions exclues, une autre exception fondée sur un rendement raisonnable peut s’appliquer aux membres adultes d’une même famille qui sont âgés de 25 ans et plus. Par exemple, un montant raisonnable de dividendes peut être versé à ces particuliers et ne pas être assujetti à l’IRF s’il représente un rendement raisonnable compte tenu de la contribution qu’ils ont faite à l’entreprise. Ce rendement raisonnable tiendra compte d’un certain nombre de facteurs, notamment le travail réalisé pour l’entreprise. Les autres facteurs comprennent les biens contribués par le particulier à l’entreprise, les risques assumés par le particulier relativement à l’entreprise, les paiements antérieurs versés à la personne par le passé pour ses contributions et tout autre facteur pertinent.

Sommaire des trois exclusions susmentionnées

Lorsqu’on évalue si les dividendes sur des actions d’une société privée sont effectivement exclus des règles relatives à l’IRF, il peut être plus facile d’être admissible à l’exception visant une entreprise exclue, car elle établit un critère de « ligne de démarcation nette ». Si vous démontrez que vous avez travaillé 20 heures par semaine en moyenne au sein de l’entreprise pendant l’année ou au cours de cinq années d’imposition antérieures, les règles relatives à IRF ne s’appliquent pas. L’exception visant une entreprise exclue a également été fournie comme critère de ligne de démarcation nette pour les particuliers de 25 ans et plus. Toutefois, comme plusieurs conditions doivent être respectées, cette exception semble se limiter aux entreprises autres que les entreprises de service qui gagnent un revenu provenant de tiers ayant une structure de participation directe simple. Il sera difficile, voire impossible, d’avoir recours à l’exception visant des actions exclues pour les particuliers dans de nombreuses entreprises familiales qui utilisent des fiducies et des sociétés de portefeuille ou qui gagnent un revenu tiré de la prestation de services ou d’une entreprise liée. Si vous n’êtes pas admissible à l’une de ces deux exceptions et que vous êtes âgé de 25 ans ou plus, vos dividendes peuvent tout de même être exclus et ne pas être assujettis aux règles relatives à l’IRF fractionné. Vous devrez toutefois démontrer que vous avez obtenu un rendement raisonnable en fonction du critère ci-dessus, ce qui sera beaucoup plus difficile.

Veuillez prendre note que d’autres restrictions à l’égard des exclusions pourraient s’appliquer pour éviter les règles relatives à l’IRF pour les membres adultes de la famille âgés de 18 à 24 ans. Si un membre de la famille de ce groupe d’âge n’est pas admissible à l’exception relative aux entreprises exclues (tel que mentionné ci-dessus), il faudra déterminer s’il a contribué au capital de l’entreprise, car cela pourrait permettre l’application d’une autre exclusion. Il s’agit notamment d’une exclusion pour un rendement exonéré ou pour un rendement raisonnable lié aux apports en capital sans lien de dépendance effectués par le particulier afin d’appuyer l’entreprise. Puisqu’il s’agit d’exclusions plus restrictives, les particuliers de ce groupe d’âge ont plus de difficulté à éviter l’IRF.

Quelles sont les conséquences des règles relatives à l’IRF sur les gains?

En vertu des nouvelles règles, le revenu fractionné a été élargi pour inclure les gains en capital (ou profits) réalisés directement ou distribués par l’entremise d’une fiducie sur la disposition de certains biens après 2017. Pour les entreprises familiales, ce revenu fractionné inclura les gains réalisés sur la disposition des actions d’une société privée. Si ces gains sont considérés comme un revenu fractionné, il peut être possible de se prévaloir d’une exclusion afin que l’IRF ne s’applique pas.

Ce qui est plus important pour les entreprises familiales, les changements aux règles relatives à l’IRF ne limiteront pas en règle générale l’accès à l’exonération cumulative des gains en capital (ECGC). Il s’agit d’un changement important par rapport à la première ronde de propositions fiscales à l’intention des sociétés privées publiée en juillet 2017. Selon la Loi adoptée pour refléter ces changements, il existe une exclusion particulière des règles relatives à l’IRF pour les gains en capital imposables réalisés sur la disposition de biens agricoles ou de pêche admissibles ou d’actions admissibles de petite entreprise. Cette exclusion permettra aux familles de continuer à planifier en utilisant l’ECGC. Même si le bien doit être admissible à l’ECGC pour que l’exclusion s’applique, il n’est pas nécessaire de réclamer l’ECGC. Tous les gains en capital admissibles ne seront donc pas assujettis à l’IRF (sauf pour les mineurs).

Si un gain n’est pas admissible à l’ECGC, il est possible qu’une autre exclusion dont il a été question précédemment puisse s’appliquer pour éviter l’IRF. Veuillez noter que si les conditions pour se qualifier d’entreprise exclue sont prises en compte, le particulier doit satisfaire au critère relatif aux cinq années d’imposition antérieures pour être admissible à l’exclusion. Il doit donc faire une contribution réelle importante à l’entreprise ou satisfaire au critère du nombre moyen de 20 heures de travail par semaine au cours de cinq années d’imposition antérieures. Vous ne pouvez pas appliquer seulement le critère de l’année en cours pour les gains admissibles à l’ECGC.

Pour les mineurs, il existe une autre règle à garder en tête à l’égard de l’ECGC. Les règles relatives à l’IRF d’avant 2018 redéfinissent certains gains en capital réalisés par des mineurs dans le cadre de transferts en dividendes imposables entre personnes ayant un lien de dépendance. Cette règle continuera de s’appliquer aux mineurs (seulement) après 2017 et, par conséquent, l’ECGC ne sera pas offerte dans ces circonstances, car ces gains seront plutôt traités comme des dividendes non déterminés.

Bien qu’elles aient été simplifiées par rapport aux règles initialement proposées en juillet 2017, les nouvelles règles visant à restreindre le fractionnement du revenu continuent d’être source de nombreux problèmes et d’incertitudes. Veuillez communiquer avec l’un de nos conseillers BDO pour discuter des conséquences des nouvelles règles sur la planification fiscale de votre famille.

Dave Walsh
Chef de gamme de services en fiscalité, Canada

Rachel Gervais
Chef de gamme de services en fiscalité, RGT

Peter Routly
Chef de gamme de services en fiscalité, Centre du Canada

Daryl Maduke
Chef de gamme de services en fiscalité, Ouest du Canada

Jennifer Dunn
Chef de gamme de services en fiscalité, Est du Canada

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L’information présentée est à jour en date du 25 septembre 2018.

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