Alerte fiscale – réforme fiscale américaine proposée - quatrième ronde

22 décembre 2017

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La Tax Cuts and Job Act (la « Loi ») a été adoptée par le Congrès et a été signée par le président Trump. Il s’agit de la réforme fiscale ayant la plus grande portée aux États-Unis depuis la Tax Reform Act de 1986. Dans notre série d’alertes fiscales, nous avons suivi les progrès de cette réforme et de son incidence potentielle sur les entreprises canadiennes qui exercent des activités aux États-Unis ainsi que sur les particuliers canadiens qui produisent des déclarations de revenus aux États Unis.

Dans la quatrième partie de notre série d’articles sur la réforme fiscale américaine, nous exposons les grandes lignes des dispositions les plus importantes de la Loi, et nous donnons nos premières impressions sur l’incidence potentielle pour les entreprises canadiennes qui exercent des activités aux États-Unis ainsi que pour les particuliers canadiens qui produisent des déclarations de revenus aux États Unis. Participez à l’un de nos webinaires où nous traiterons des conséquences de la réforme fiscale.

Mesures fiscales visant les entreprises

Taux d’imposition du revenu des sociétés – taux d’imposition fixe de 21 pour cent en vigueur le 1er janvier 2018. Contrairement au Canada, les États-Unis ont, jusqu’au 31 décembre 2017, un régime d’imposition progressif du revenu des sociétés dans lequel les tranches d’imposition du revenu des sociétés aux États-Unis varient de 15 à 35 pour cent. La Loi prévoit un taux d’imposition des sociétés fixe de 21 pour cent pour les années d’imposition commençant après le 31 décembre 2017.

L’impôt des sociétés aux États-Unis a généralement été supérieur à l’impôt des sociétés au Canada, ce qui a souvent entraîné des crédits en trop ou inutilisés pour l’impôt étranger, des opérations intersociétés complexes ou une planification supplémentaire pour réduire au minimum le revenu imposable aux États-Unis. Un taux d’imposition des sociétés fixe de 21 pour cent simplifiera les expansions de sociétés aux États-Unis dans l’avenir et amènera les entreprises canadiennes à revoir leurs opérations aux États-Unis.

Entités transparentes – déduction de 20 pour cent du revenu d’entreprise admissible. Une déduction de 20 pour cent peut maintenant être demandée pour le « revenu d’entreprise admissible » gagné par l’entremise d’entités transparentes, soit des sociétés de personnes, des sociétés du sous chapitre S et des sociétés à responsabilité limitée. Étant donné que la tranche d’imposition marginale supérieure pour les particuliers est également réduite (comme expliqué ci-dessous), cette déduction de 20 pour cent donne lieu à un taux d’imposition de 29,6 pour cent du revenu d’entreprise admissible pour la tranche d’imposition marginale supérieure.

Comme les taux d’imposition du revenu des sociétés et des particuliers du Canada sont de façon générale plus élevés qu’aux États-Unis, cette mesure peut ne pas entraîner d’économies d’impôts pour les résidents du Canada. Toutefois, ce taux d’imposition inférieur du revenu d’entreprise gagné par l’entremise d’une entité transparente peut inciter les entrepreneurs canadiens très mobiles à se relocaliser aux États-Unis pour y vivre et y démarrer de nouvelles entreprises.

Déductibilité de l’intérêt – plafonné à 30 pour cent du BAII jusqu’au 1er janvier 2022 et à 30 pour cent du BAIIA par la suite. Pour les années d’imposition commençant après le 31 décembre 2017, la déduction des intérêts du revenu de l’entreprise est plafonnée pour les contribuables dont les recettes brutes annuelles découlant d’une entreprise ou d’un commerce aux États-Unis sont généralement supérieures à 25 millions de dollars. La limite pour les années d’imposition commençant après le 31 décembre 2017 et avant le 1er janvier 2022 est de 30 pour cent du bénéfice avant intérêts et impôts (« BAII »). Pour les années d’imposition débutant après le 31 décembre 2021, la limite sera de 30 pour cent du bénéfice avant intérêts, impôts et amortissement (« BAIIA »). La portion des intérêts non déductible en vertu de cette règle est reportable indéfiniment.

Les entreprises canadiennes ont souvent utilisé l’autofinancement pour réduire au minimum leur fardeau fiscal aux États-Unis. Cette méthode peut dorénavant s’avérer inutile compte tenu de la réduction des taux d’imposition des sociétés aux États-Unis. Bien que des raisons fiscales ou autres puissent inciter à utiliser l’autofinancement pour financer l’expansion aux États-Unis, ces nouvelles limites peuvent générer des intérêts non déductibles.

Déduction de 100 pour cent de certaines dépenses en capital – y compris pour les biens usagés. Un bien mis en service après le 27 septembre 2017 et avant 2027 peut faire l’objet d’un amortissement spécial équivalant à son coût total. Cette règle s’applique à l’achat d’un bien neuf et usagé. L’amortissement spécial ne s’applique pas en règle générale aux immeubles utilisés dans une entreprise du secteur immobilier.

Il est encore plus important d’évaluer les avantages de l’achat d’actifs comparativement à l’achat d’actions pour les entreprises canadiennes qui cherchent à acquérir des actifs aux États-Unis, que ce soit par l’entremise d’une succursale ou d’une filiale.

Déductions pour perte d’exploitation nette reportées plafonnées à 80 pour cent du revenu imposable, aucun report rétrospectif, mais report prospectif de durée indéterminée. Les déductions pour perte d’exploitation nette reportées sont limitées à 80 pour cent du revenu imposable (avant la déduction pour perte d’exploitation nette). Cette règle s’applique aux pertes encourues au cours des années d’imposition qui commencent après le 31 décembre 2017. De plus, le report rétrospectif de deux ans des pertes est éliminé.

Il n’est pas rare qu’il existe des divergences entre les règles relatives au report et à la comptabilisation des pertes pour l’année en cours du Canada et de celles des États-Unis. Cette situation peut causer des déséquilibres à l’égard de la comptabilisation des revenus et de l’admissibilité aux crédits pour impôt étranger pour des activités transfrontalières. Ce changement demande encore une fois de faire preuve de vigilance aux contribuables assujettis à l’impôt des deux côtés de la frontière ainsi qu’à leurs conseillers.

Mesures fiscales visant les particuliers

Taux d’imposition – réduction du taux supérieur. Seul le projet de loi du Sénat prévoyait une modeste réduction du taux d’imposition marginal supérieur, qui serait passé de 39,6 à 38,5 pour cent. Fait quelque peu surprenant, la Loi réduit davantage les taux, abaissant le taux marginal le plus élevé à 37 pour cent pour les particuliers qui produisent une déclaration individuelle dont le revenu est supérieur à 500 000 $, ainsi que pour les contribuables mariés qui produisent une déclaration conjointe dont le revenu combiné est supérieur à 600 000 $. Cette structure de taux entre en vigueur pour l’année 2018 et les taux de 2017 seront rétablis en 2026.

Comme le taux d’imposition fédéral-provincial combiné pour la tranche de revenu la plus élevée au Canada est supérieur à 50 pour cent dans de nombreuses provinces, les taux d’imposition inférieurs aux États-Unis présentent dorénavant peu d’avantages pour les résidents du Canada, car ceux-ci paient ultimement l’impôt le plus élevé entre celui du Canada et des États-Unis sur leur revenu. Cependant, il peut être plus intéressant pour les Canadiens fortunés ayant une grande mobilité de se relocaliser aux États-Unis compte tenu de l’orientation que prend le système fiscal américain comparativement aux augmentations récentes proposées relativement à l’imposition des particuliers canadiens pour le revenu provenant d’entreprises privées.

Déduction presque doublée. En 2018, la déduction de base pour les particuliers qui produisent une déclaration de revenus aux États-Unis et qui choisissent de ne pas effectuer de déductions particulières passe de 12 700 $ à 24 000 $ pour les contribuables mariés qui produisent une déclaration conjointe et de 6 350 $ à 12 000 $ pour les particuliers qui produisent une déclaration individuelle. Les exemptions personnelles sont éliminées.

Ce changement peut augmenter ou réduire les impôts aux États-Unis pour les titulaires d’une carte verte et les citoyens américains qui vivent au Canada, selon les circonstances. Les Canadiens qui produisent une déclaration de revenus de non-résidents américains n’ont en règle générale pas le droit de demander la déduction de base; l’absence d’exemptions personnelles signifie davantage de situations où un montant d’impôt est payable.

Impôt local et de l’État – plafond de 10 000 $ pour les déductions particulières – impôts étrangers sur le revenu non plafonnés, impôts fonciers étrangers non déductibles. De 2018 à 2025, les impôts locaux sur le revenu, ceux de l’État et ceux des pays étrangers demeurent admissibles aux déductions particulières. Toutefois, en ce qui concerne les impôts locaux sur le revenu et ceux de l’État ainsi que les impôts fonciers aux États-Unis, la déduction est limitée à 10 000 $ (5 000 $ pour les contribuables mariés qui produisent des déclarations séparément). Les impôts sur le revenu étranger non admissible à un crédit pour impôt étranger peuvent faire l’objet d’une déduction particulière sans être assujettis à un plafond. Les impôts fonciers étrangers cessent entièrement d’être déductibles. Une règle anti-abus prévoit que les impôts locaux sur le revenu et ceux de l’État prépayés sont réputés payés au dernier jour de l’année d’imposition à laquelle ils se rapportent pour déterminer l’application de la limite.

Les contribuables américains qui réclament une déduction particulière pour l’impôt foncier canadien peuvent envisager de payer cet impôt foncier avant la fin de 2017 (si leur municipalité le permet), car il ne semble pas exister de règle anti-abus similaire pour le paiement anticipé de l’impôt foncier étranger.

Déduction de l’intérêt sur les prêts hypothécaires – les prêts hypothécaires actuels bénéficient de droits acquis; nouvelle dette plafonnée. Jusqu’à maintenant, l’intérêt sur les prêts hypothécaires pour une dette liée à une résidence admissible d’un million de dollars ou moins et les prêts sur valeur domiciliaire de 100 000 $ ou moins pouvait être utilisé comme déduction particulière pour les titulaires d’une carte verte et les citoyens américains vivant au Canada. En vertu de la Loi, pour 2018 à 2025, cette déduction est limitée uniquement à l’intérêt payé sur une dette de 750 000 $ ou moins qui est relative à l’acquisition de la résidence admissible et l’intérêt sur les prêts sur valeur domiciliaire n’est plus déductible. La dette relative à l’acquisition encourue au plus tard le 15 décembre 2017 n’est pas assujettie aux limites. Après 2025, la limite pour la dette relative à l’acquisition sera rétablie à un million de dollars.

La déduction de l’intérêt sur les prêts hypothécaires aux États-Unis est offerte pour l’intérêt payé sur les prêts hypothécaires de résidences admissibles situées à l’extérieur des États-Unis. La Loi ne modifie pas la définition de « résidence admissible » à cette fin.

Impôt minimum de remplacement - hausse de l’exemption. L’impôt minimum de remplacement (IMR) prévoit un système d’imposition parallèle assorti de restrictions sur les déductions et de différents taux d’imposition. L’IMR s’applique seulement s’il dépasse l’impôt régulier, et seulement sur cette augmentation graduelle. Le montant d’exemption est de 84 500 $ pour les contribuables mariés qui produisent une déclaration conjointe et de 54 300 $ pour les particuliers qui produisent une déclaration individuelle. Toutefois, pour les années 2018 à 2025, le montant d’exemption de l’IMR est augmenté à 109 400 $ pour les contribuables mariés qui produisent une déclaration conjointe et à 70 300 $ pour les particuliers qui produisent une déclaration individuelle. Les seuils de revenu pour l’élimination graduelle de ces exemptions sont également haussés.

La Loi n’est pas aussi avantageuse que le projet de loi initial de la Chambre des représentants, qui proposait d’éliminer entièrement l’IMR. Toutefois, la hausse de l’exemption devrait accorder un certain allègement aux Canadiens. L’IMR n’est généralement pas admissible aux crédits d’impôt étranger réclamés sur la déclaration de revenus du Canada; une réduction de l’IMR engendrera de véritables économies d’impôts.

Impôt sur les dons et les successions – exemption doublée. Antérieurement, le montant de l’exemption cumulative était de 5 millions de dollars, indexé selon l’inflation. La Loi met en œuvre les dispositions proposées dans le projet de loi du Sénat et prévoit, pour les successions de particuliers décédés après 2017 et avant 2026 et pour les dons effectués pendant cette période, de doubler le montant d’exemption cumulative pour qu’il soit de 10 millions de dollars. Le montant de 10 millions de dollars est indexé selon l’inflation pour les années après 2011.

La hausse du montant d’exemption est une bonne nouvelle pour les citoyens américains tout comme pour les non-citoyens vivant au Canada. Elle limite l’application de l’impôt successoral aux actifs mondiaux pour les citoyens américains et aux actifs situés aux États-Unis pour les non-citoyens vivant au Canada et fournit une plus grande souplesse en matière de planification successorale.

Mesures fiscales internationales

Vente de certaines participations dans une société de personnes américaine par des non-résidents imposable aux États-Unis. Depuis au moins 1991, l’IRS estime que la vente de participations dans une société de personnes américaine par une personne étrangère est imposable aux États-Unis en tant que « revenu directement rattaché » (effectively connected income) dans la mesure où la société de personnes participe à une entreprise ou à un commerce aux États-Unis (au moyen d’un établissement stable si une convention fiscale s’applique). La Loi codifie dans son texte législatif cette interprétation historique et renverse une décision récente qui remettait en question cette position que prône l’IRS depuis longtemps.

Les Canadiens qui possèdent des actifs d’entreprise aux États-Unis par l’entremise d’une société de personnes doivent être attentifs à l’égard de l’imposition des gains sur la vente de participations dans une société de personnes aux États-Unis lorsque celle-ci prend part à une entreprise ou à un commerce aux États-Unis par l’entremise d’un établissement stable.

Impôt transitoire sur les bénéfices antérieurs des sociétés étrangères contrôlées. Comme les États Unis font la transition vers un régime territorial en ce qui a trait aux régimes d’imposition étrangers, un impôt transitoire est dorénavant prélevé à l’égard des bénéfices des sociétés étrangères contrôlées réalisés après 1986 qui n’ont pas été imposés aux États-Unis. Les mécanismes d’inclusion sont complexes et visent à fixer le taux d’imposition à 15,5 pour cent pour les bénéfices réalisés après 1986 qui n’ont pas été imposés et qui sont détenus en espèces et quasi-espèces et à 8 pour cent pour les bénéfices réalisés après 1986 qui n’ont pas été imposés et qui ont été réinvestis dans des actifs non monétaires.

Les citoyens américains résidant au Canada qui détiennent aussi peu que 10 % des actions de sociétés canadiennes peuvent assujettis à l’impôt transitoire. Les possibilités de planification sont limitées compte tenu de la date d’évaluation rétroactive des bénéfices et de la composition de l’actif (9 novembre 2017).

Impôt supplémentaire de 10 pour cent pour les sociétés américaines qui versent à des parties liées étrangères des paiements déductibles érodant la base d’imposition. La loi prélève un « impôt minimal relatif à l’érosion de la base d’imposition » (base erosion minimum tax). Bien que cet impôt soit complexe, il s’agit en règle générale d’un impôt de 10 pour cent prélevé sur une évaluation du revenu après l’ajout de certains paiements considérés comme érodant la base d’imposition des États Unis. Il s’applique uniquement aux sociétés américaines ayant des recettes brutes annuelles moyennes sur trois ans d’au moins 500 millions de dollars et (de façon très générale) dont au moins 3 pour cent des déductions admissibles sont des paiements qui érodent la base d’imposition.

Cette règle s’applique aux multinationales canadiennes. Les sociétés canadiennes du marché intermédiaire qui exercent des activités aux États-Unis doivent surveiller cette disposition complexe pour déterminer son application.

Retour sur les investissements dans des biens incorporels provenant de sociétés étrangères contrôlées – revenu mondial à faible taux d’imposition tiré de biens incorporels. La part de l’actionnaire américain des bénéfices tirés d’une société étrangère contrôlée dont le seuil de rendement du capital supérieur à 10 % dans des actifs corporels est incluse dans leur revenu en vertu des règles anti-report de la sous section F actuelle. Pour les sociétés américaines actionnaires, la Loi prévoit une déduction de 50 pour cent (ce pourcentage est réduit à 37,5 pour cent pour les années d’imposition commençant après le 31 décembre 2025). Les actionnaires d’une société américaine ont également droit à un crédit pour impôt étranger indirect de 80 pour cent pour l’impôt étranger payé sur ce revenu mondial à faible taux d’imposition tiré de biens incorporels.

Cette inclusion du revenu en vertu de la sous-section F est potentiellement néfaste pour les opérations ordinaires des citoyens américains vivant au Canada qui détiennent des sociétés privées. Une entreprise active exploitée par l’entremise d’une société canadienne qui gagne des rendements élevés sur le capital investi (en particulier les sociétés de services ayant peu de capital investi) pourrait être assujettie au revenu mondial à faible taux d’imposition tiré de biens incorporels. Les sociétés canadiennes détenues par des citoyens américains dans une telle situation peuvent être en mesure d’exclure ces bénéfices du revenu de la sous-section F en vertu des règles relatives à l’« exclusion du revenu hautement imposé » (high tax kickout), pourvu que les taux d’imposition des sociétés au Canada correspondent à au moins 90 pour cent des taux d’imposition des sociétés aux États-Unis (c.-à-d. 18,9 pour cent) avec le nouveau taux de 21 % prévue par la Loi.

Entités et opérations hybrides – Refus de déduction aux États-Unis. La Loi ne permet pas les déductions aux États-Unis de l’intérêt ou des redevances versés à une partie liée ou cumulés pour celle-ci lorsque 1) ces paiements ne sont pas inclus dans les revenus de la partie liée en vertu de la loi étrangère; ou 2) la partie liée a droit à une déduction d’un tel montant en vertu de la loi étrangère.

En surface, les déductions des intérêts aux États-Unis payés à l’égard des rachats transfrontaliers (« REPO ») et des structures dites « étagées » peuvent être refusées en vertu de ces règles. Les contribuables canadiens qui détiennent des financements hybrides et les entités hybrides qui paient ou reçoivent de l’intérêt ou des redevances qui seraient autrement déductibles aux États-Unis devraient examiner leurs structures.

La Loi aura des conséquences importantes pour les entreprises canadiennes qui exercent des activités aux États-Unis et les particuliers canadiens qui produisent des déclarations de revenus aux États-Unis. Ceux qui sont touchés devraient communiquer avec l’équipe des services en fiscalité américaine de BDO Canada pour obtenir de l’aide.

Pour toute question, veuillez communiquer avec nos chefs de services en fiscalité américaine au Canada :

Dan Lundenberg
Associé, chef de services en fiscalité américaine pour les sociétés
Jason Ubeika
Associé, chef de services en fiscalité américaine pour les particuliers
John McCrudden
Associé, chef de services en fiscalité américaine pour les sociétés du groupe de la RGT
Gil Lederhos
Associé, chef de services en fiscalité américaine pour les sociétés du groupe de l’ouest

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L’information présentée est à jour en date du 22 décembre 2017.

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