Dans le budget fédéral de 2023, le gouvernement a annoncé d'importants changements concernant l'impôt minimum de remplacement (« IMR »). Cet impôt est un calcul fiscal parallèle qui accorde moins de déductions, d'exonérations et de crédits d'impôt que les règles actuelles de l'impôt sur le revenu. Il a été introduit pour s'assurer que les particuliers profitant d'un traitement fiscal préférentiel à l'égard de leur revenu ou de leurs déductions fiscales paient systématiquement un montant minimum d'impôt. Bien qu'il y ait eu des changements mineurs à l'IMR au fil des ans, les règles actuelles ne sont pas très différentes de celles qui ont été introduites pour la première fois en 1986.
Cet article présente les changements apportés et leur incidence sur un grand nombre de particuliers à revenu élevé, notamment les contribuables dont les gains en capital, les déductions fiscales ou les dons à des organismes de bienfaisance sont importants. Même si cet article porte sur l'IMR et son incidence sur les particuliers, sachez que ces renseignements peuvent également s'appliquer aux fiducies.
En quoi consiste l'impôt minimum de remplacement?
La plupart des particuliers n'ont pas à se préoccuper de l'IMR, étant donné que l'impôt auquel ils sont assujettis sera plus élevé que l'IMR. Toutefois, ce dernier peut avoir des répercussions sur les contribuables qui bénéficient d'un traitement fiscal préférentiel dans certaines situations, notamment au moment de déterminer la façon dont les gains en capital seront imposés ou de demander des déductions ou des crédits d'impôt importants.
Si vous utilisez un logiciel pour la préparation de votre déclaration de revenu des particuliers, vous obtiendrez le calcul de l'impôt sur le revenu ordinaire et de l'impôt minimum de remplacement à la fois. Les particuliers doivent payer le montant le plus élevé entre l'IMR et l'impôt fédéral sur le revenu ordinaire d'une année donnée. Si l'IMR est supérieur à l'impôt sur le revenu ordinaire calculé, l'impôt supplémentaire payé peut être reporté prospectivement pendant sept ans pour réduire l'impôt ordinaire, dans la mesure où l'impôt ordinaire est plus élevé que l'IMR au cours de la période de report. Essentiellement, si le particulier peut récupérer l'IMR payé au cours de la période de sept ans, celui-ci constitue un paiement anticipé d'impôt.
Les changements proposés visent à répondre aux préoccupations du gouvernement concernant le grand nombre de particuliers à revenu élevé qui ne paient que peu d'impôt ou aucun impôt sur le revenu au cours d'une année donnée en raison de certains incitatifs fiscaux. Les changements proposés feront en sorte que l'IMR augmentera considérablement pour certains particuliers. À titre d'exemple, l'IMR peut s'appliquer dans le cas d'un propriétaire exploitant qui procède à une demande d'exonération cumulative des gains en capital réalisés lors de la cession de ses actions de petite entreprise admissible. Toutefois, les changements prévoient également une augmentation substantielle du montant de l'exemption relatif à l'IMR, entraînant une réduction du nombre de particuliers assujettis à l'IMR.
En quoi consistent les changements?
Les changements proposés portent sur les trois principaux éléments suivants : l'élargissement de l'assiette de l'IMR, l'augmentation du montant de l'exonération et celle du taux de l'IMR. Ces éléments sont traités en détail ci-dessous :
1. Élargissement de l'assiette de l'IMR
Le budget propose plusieurs changements visant à élargir l'assiette de l'IMR afin de limiter davantage certains avantages fiscaux. Ainsi, certains éléments qui ne sont pas actuellement inclus dans le calcul de l'assiette de l'IMR seront dorénavant assujettis et les taux d'inclusion d'autres éléments seront ajustés à la hausse. Par exemple :
- Augmentation du taux d'inclusion des gains en capital de 80 % à 100 % aux fins de l'IMR et diminution du taux d'inclusion pour le report des pertes en capital et des pertes au titre d'un placement d'entreprise admissible de 80 % à 50 %;
- Inclusion de la totalité de l'avantage associé aux options d'achat d'actions accordées aux employés qui, selon les règles habituelles, sont imposées à 50 %;
- Inclusion de 30 % des gains en capital réalisés sur les dons de titres cotés en bourse qui, selon les règles habituelles, ne sont pas assujettis à l'impôt;
- Refus de 50 % des différentes déductions, notamment celles qui sont relatives aux frais d'intérêts et aux frais financiers engagés pour gagner un revenu de biens, aux déductions pour les pertes comme commanditaire d'autres années, aux pertes autres que des pertes en capital d'autres années, aux frais liés à l'emploi (autres que ceux engagés afin de gagner un revenu de commissions), aux frais de déménagement et aux frais de garde d'enfants;
- Application de seulement 50 % des crédits d'impôt non remboursables en vue de réduire l'IMR (sous réserve de certaines exceptions).
2. Augmentation de l'exonération de l'IMR
L'exemption de base de l'IMR est actuellement de 40 000 $ pour tous les particuliers. Le budget propose d'augmenter cette exemption à la borne inférieure de la quatrième tranche d'imposition fédérale, soit à 165 430 $ pour 2023 et à 173 000 $ pour 2024. Ce montant d'exonération sera indexé à l'inflation chaque année.
3. Augmentation du taux de l'IMR
Les règles proposées prévoient également une augmentation du taux de l'IMR de 15 % à 20,5 %.
Quand les changements entreront-ils en vigueur?
La proposition législative n'a pas encore été publiée, mais les documents du budget indiquent que les changements proposés entreront en vigueur à compter de 2024.
Exemple
Dans l'exemple suivant, un contribuable a procédé à un gel successoral et a cristallisé l'exonération cumulative des gains en capital de 971 190 $ sur ses actions de petite entreprise admissible. Au cours de la même année, il a également réalisé des gains en capital de 350 000 $ sur ses autres placements et de 100 000 $ sur des dons de titres cotés en bourse.
| Section | Règles actuelles | Règles proposées |
|---|---|---|
| Impôt fédéral régulier Revenu | ||
| Gain en capital imposable sur les actions admissibles de petite entreprise | 485,595 | 485,595 |
| Gain en capital imposable (autres immobilisations) | 175,000 | 175,000 |
| Gain en capital imposable sur les dons d'actions cotées en bourse | - | - |
| 660,595 | 660,595 | |
| Déductions | ||
| Déduction pour gains en capital (moitié de l'exonération cumulative des gains en capital) | (485,595) | (485,595) |
| Revenu imposable | 175,000 | 175,000 |
| Partie I — Impôt fédéral (estimation sur la base des taux d'imposition fédéraux de 2023) | 5,983 | 5,983 |
| (en tenant compte des crédits de base et des crédits pour don) | ||
| Calcul de l'IMR aux fins de l'impôt fédéral : | ||
| Bénéfice imposable ajusté | ||
| Bénéfice imposable susmentionné | 175,000 | 175,000 |
| Gain en capital sur les actions admissibles de petite entreprise x 30 % | 291,357 | 291,357 |
| Gain en capital sur les autres immobilisations x 30 % | 105,000 | |
| Gain en capital sur les autres immobilisations x 50 % | 175,000 | |
| Gain en capital sur les dons d'actions cotées en bourse x 30 % | 30,000 | |
| 571,357 | 671,357 | |
| Moins : Exemption de base | (40,000) | (165,430) |
| Montant net de l'IMR | 531,357 | 505,927 |
| Taux de l'IMR | 15% | 20.5% |
| Montant minimum brut | 79,704 | 103,715 |
| Moins : crédits non remboursables (y compris le crédit d'impôt pour don) x 100 % | (31,000) | |
| Moins : crédits non remboursables (y compris le crédit d'impôt pour don) x 50 % | (15,500) | |
| Montant de l'IMR à payer | 48,703 | 88,215 |
| Report de l'IMR | ||
| IMR susmentionné | 48,703 | 88,215 |
| Moins : Partie I : autrement payable à partir de ce qui précède | (5,983) | (5,983) |
| Report de l'IMR permis | 42,721 | 82,232 |
En vertu des règles actuelles, la cristallisation de l'exonération cumulative des gains en capital n'entraîne aucun impôt immédiat (c'est-à-dire que 50 % des gains en capital sont à l'abri de l'impôt en raison de la déduction de la moitié de l'exonération cumulative des gains en capital totalisant 485 595 $). La partie imposable des gains en capital réalisés sur ses autres placements de 175 000 $ est ajoutée à son revenu imposable, tandis que les gains réalisés sur les dons de titres cotés en bourse sont exempts d'impôt et donnent droit à un crédit d'impôt pour don de bienfaisance.
Dans ce scénario, le contribuable doit, selon les règles actuelles, payer 5 983 $ en impôt fédéral sur le revenu. Cependant, l'IMR est supérieur à ce montant et porte son impôt fédéral sur le revenu à 48 703 $. La différence entre l'IMR et l'impôt sur le revenu ordinaire se traduit par un report de l'IMR totalisant 42 721 $.
Comme on peut le voir, le montant d'impôt fédéral sur le revenu à payer par le contribuable s'élève à 88 215 $ selon les règles proposées dans le cadre de l'IMR. Cela découle de l'augmentation du taux d'inclusion des gains en capital aux fins de l'IMR, qui passe de 30 % à 50 % pour ses autres investissements et de zéro à 30 % pour ses dons de titres cotés en bourse.
En outre, alors que l'exemption de base est passée de 40 000 $ à 165 430 $, le taux de l'IMR a lui aussi augmenté, passant de 15 % à 20,5 %. Par ailleurs, 50 % des crédits d'impôt non remboursables, y compris le crédit d'impôt pour don de bienfaisance, pourront être utilisés pour réduire l'IMR. En raison de ces changements, le contribuable doit verser un IMR de 88 215 $ conformément aux règles proposées, ce qui est largement supérieur au montant à payer selon les règles actuelles, et le report de l'IMR auquel il a droit s'élève à 82 232 $.
Il est à noter que tout IMR provincial applicable viendrait augmenter l'impôt sur le revenu total devant être payé par le particulier pour une année donnée.
Considérations supplémentaires
En fonction des faits, le montant de l'IMR imposé par le gouvernement fédéral peut être sensiblement plus élevé, conformément aux règles proposées, même si l'exemption de base augmente.
Les propriétaires exploitants qui prévoient la réalisation d'importants gains en capital après 2023 devraient examiner attentivement les incidences des règles proposées avec leur conseiller en fiscalité. De plus, les contribuables qui envisagent de faire des dons importants à des organismes de bienfaisance enregistrés devraient évaluer l'incidence de ces dons sur l'IMR en vertu à la fois des règles actuelles et des règles proposées. Étant donné que l'IMR s'applique également à la plupart des types de fiducies, il est important que les fiduciaires et leurs conseillers tiennent compte des répercussions des mesures proposées.
Les particuliers concernés par ces changements devront prévoir une gestion efficace de l'IMR pour être en mesure de récupérer l'IMR payé au cours de la période de report, dans la mesure du possible. Il est particulièrement important pour les personnes retraitées dont le revenu imposable prévu est faible de tenir compte de ce qui précède pour pouvoir minimiser l'incidence de l'IMR. Les règles proposées, si elles sont adoptées, entreront en vigueur à compter de 2024.
L'information présentée dans cette publication est à jour en date du 14 avril 2023.
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