Le facteur fiscal 2011 - 01
Normes comptables pour les entreprises à capital fermé - Perspectives fiscales
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Il est essentiel de comprendre comment le bénéfice net comptable a changé à la suite de l’adoption des NCECF afin de déterminer les ajustements fiscaux nécessaires |
La version définitive des Normes comptables pour les entreprises à capital fermé (NCECF) a été publiée en décembre 2009. Les sociétés fermées ont le choix d’adopter les NCECF ou les normes internationales d’information financière (IFRS). Les NCECF et les IFRS entrent toutes deux en vigueur pour les états financiers annuels dont l’année d’imposition débute à compter du 1er janvier 2011. L’adoption anticipée des NCECF est autorisée. Les entités qui ont choisi d’adopter les NCECF pourraient déjà avoir apporté des changements ou être en voie de le faire.
Les choix comptables ont une incidence sur la fiscalité. Les entreprises à capital fermé qui choisissent d’adopter les NCECF doivent envisager les incidences fiscales de tout changement de présentation de l’information. Puisque le bénéfice net aux fins comptables est le point de départ pour calculer le bénéfice net aux fins fiscales, il est essentiel de comprendre comment le bénéfice net comptable a changé à la suite de l’adoption des NCECF afin de déterminer les ajustements fiscaux nécessaires. Lors du passage aux NCECF, il pourrait y avoir des changements d’évaluation découlant de modifications obligatoires aux termes des nouvelles normes; des choix facultatifs pourraient également être effectués. Les ajustements à apporter peuvent avoir une incidence sur les bénéfices non répartis au moment de la transition ainsi que sur le bénéfice net présenté aux fins comptables à partir de la date de transition. Cet article a pour objectif de souligner les principaux changements découlant des NCECF qui auront des incidences fiscales.
Changements apportés aux NCECF à considérer
Instruments financiers
Les changements suivants apportés aux normes sur les instruments financiers doivent être examinés puisqu’ils affecteront le calcul du bénéfice net aux fins fiscales.
Évaluation - Aux termes du nouveau chapitre des NCECF sur les instruments financiers (chapitre 3856), certains instruments financiers doivent être comptabilisés à la juste valeur, ce qui entraîne des ajustements lors du calcul du bénéfice net aux fins fiscales.
Tous les instruments financiers doivent être initialement évalués à la juste valeur, et ce, lorsqu’ils sont créés, acquis, émis ou pris en charge dans le cadre d’une transaction sans lien de dépendance. En règle générale, il existe trois méthodes d’évaluation après la comptabilisation initiale : à la juste valeur, au coût après dépréciation ou au coût amorti moins la dépréciation.
Les placements dans des instruments de capitaux propres cotés sur un marché actif, comme les actions d’une société ouverte et les contrats dérivés comme les contrats à terme de gré à gré, les contrats de change et les swaps de taux (autres que les dérivés désignés comme élément constitutif de comptabilité de couverture), sont évalués à la juste valeur. Les autres placements dans des instruments de capitaux propres, notamment des placements de faible envergure dans des actions de sociétés fermées, sont mesurés au coût moins la dépréciation, le cas échéant. Tous les autres actifs et passifs financiers sont évalués au coût après amortissement. Il est à noter que les entités peuvent choisir de comptabiliser les actifs et les passifs financiers à leur juste valeur et de comptabiliser les variations subséquentes de valeur dans le résultat net. La désignation est généralement faite lors de la comptabilisation initiale et elle est irrévocable.
Les ajustements apportés à la juste valeur des instruments financiers qui sont comptabilisés à la juste valeur ne sont pas assujettis à l’impôt. Aux fins fiscales, les gains et les pertes sont constatés lors des dispositions réelles, selon le coût d’origine. Par conséquent, il sera nécessaire d’apporter des ajustements fiscaux aux données comptables pour renverser les ajustements de juste valeur effectués, permettant ainsi d’éviter de reconnaitre les gains et les pertes non matérialisés et de présenter, à des fins fiscales, les gains et les pertes en capital relatifs aux dispositions réelles.
N’oubliez pas que lorsque des instruments financiers sont comptabilisés à la date de la transaction pour les fins comptable (à l’évaluation initiale et à la disposition), il pourrait y avoir un écart temporel sur le plan fiscal puisque la date de règlement est généralement la date importante aux fins fiscales. Or, la date de règlement des transactions survient habituellement trois jours après la date de la transaction.
Dépréciation - Les normes comptables relatives à la dépréciation des actifs financiers ont également été changées. Conformément aux NCECF, les actifs financiers évalués au coût ou au coût après amortissement doivent faire l’objet d’une dépréciation conformément aux règles stipulées au chapitre 3856 des NCECF, et les pertes de valeur doivent être comptabilisées au résultat net. Une perte de valeur peut être reversée dans une période ultérieure si la situation change; le renversement ne peut toutefois pas excéder le montant de la perte enregistrée à l’origine. Veuillez noter que les nouvelles normes de dépréciation s’appliquent également aux placements dans des filiales et aux participations dans des coentreprises (chapitre 1590, Filiales, 3051, Placements et 3055, Participations dans des coentreprises, des NCECF). Ces types de placements et de participations sont également considérés comme des instruments financiers, mais sont abordés dans des chapitres distincts du Manuel de l’ICCA.
Aux fins fiscales, toute dévaluation comptabilisée ou tout reversement ultérieur de cette dépréciation n’est pas constatée et ne modifiera pas le coût de l’actif. Par conséquent, il sera nécessaire d’apporter des ajustements fiscaux aux données comptables au cours de la période où la dépréciation (ou le renversement de cette dépréciation) a été constatée, et possiblement pour la période de la disposition afin de veiller à ce que le gain ou la perte soit adéquatement reconnu à des fins fiscales.
Coûts de transaction - La présentation des coûts de transaction selon les NCECF variera en fonction de la façon dont l’instrument financier est évalué. Pour les instruments financiers évalués à la juste valeur, les coûts directement imputables (comme les frais juridiques, le remboursement des frais administratifs encourus par le prêteur et les coûts d’évaluation associés à un instrument financier) sont passés à la dépense. Pour les instruments financiers évalués au coût ou au coût après amortissement, les coûts de transaction directement imputables à leur création, à leur acquisition, à leur émission ou à leur prise en charge sont inclus dans la valeur comptable au moment de la comptabilisation initiale.
Il sera nécessaire d’effectuer un suivi des coûts relatifs aux transactions puisque des ajustements fiscaux devront probablement être faits à l’égard des données comptables afin de s’assurer du traitement fiscal approprié de tels coûts.
Tenue de livres – L’information comptable aux états financiers pourrait ne pas être suffisante pour faire le suivi du coût fiscal de ces placements. La valeur comptable des placements différera fréquemment du coût fiscal et ce, en raison des ajustements liés à la juste valeur, à la dépréciation lors des périodes subséquentes ainsi que du traitement différent des coûts de transaction à des fins comptables et fiscales. Par conséquent, il pourra être difficile d’obtenir le coût fiscal de ces placements à chaque année à partir des livres comptables. Il sera donc important de suivre les coûts fiscaux de manière distincte pour s’assurer que l’information nécessaire est disponible au moment de la cession des placements.
Ajustements des bénéfices non répartis
Lors de l’adoption initiale des NCECF, il faudra ajuster les bénéfices non répartis en raison des changements obligatoires de conventions et des choix facultatifs effectués. Certains ajustements seront liés aux changements en matière de constatation des revenus et des dépenses : ainsi, certains éléments de revenus et de dépenses pourraient être présentés deux fois dans l’état des résultats, ou ne pas être présentés du tout. Des ajustements seront également nécessaires si le choix d’évaluer les immobilisations corporelles à leur juste valeur est fait. En date de la transition aux NCECF, une société peut choisir d’évaluer tout élément d’immobilisations corporelles à sa juste valeur, et d’utiliser la juste valeur à titre de coût présumé à cette date. L’ajustement correspondant sera constaté dans les bénéfices non répartis.
Sur le plan fiscal, les ajustements fiscaux aux données comptables pourraient s’avérer nécessaires pour que les revenus et les dépenses soient présentés une seule fois, et ce, dans la bonne période. De plus, les ajustements apportés aux bénéfices non répartis ont une incidence sur le capital imposable. La plus importante conséquence fiscale a trait au choix de comptabiliser les immobilisations corporelles à leur juste valeur, puisque cette méthode augmentera le capital imposable d’une entité.
Sur le plan fiscal, un ajustement apporté aux bénéfices non répartis pourrait avoir une incidence sur les éléments suivants d’une entité :
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Passif de taxe sur le capital (dans les provinces où cette taxe existe);
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Déduction accordée aux petites entreprises en raison de la diminution progressive de la déduction lorsque le capital imposable excède 10 M $;
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Incitatifs fiscaux pour la recherche scientifique et le développement expérimental lesquels sont réduits à des niveaux plus élevés de capital imposable;
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Déductibilité des intérêts en vertu des règles relatives à la capitalisation restreinte.
Il faut également noter qu’une entité qui choisit d’évaluer ses immobilisations corporelles à leur juste valeur devra fournir des éléments justifiant la juste valeur de ces immobilisations. Ceci pourrait engendrer des frais supplémentaires d’évaluation. Il faudra également déterminer comment ces frais seront traités au niveau fiscal.
Puisque les ajustements aux bénéfices non répartis ont une incidence sur le capital imposable, il faut davantage analyser les conséquences des choix de conventions comptables d’un point de vue fiscal au moment de décider d’adopter ou non certaines conventions comptables prévues par les NCECF.
Présentation des informations fiscales
En vertu des NCECF, les entités ont le choix entre la méthode des impôts exigibles et la méthode des impôts futurs exigibles lors de la comptabilisation des impôts dans les états financiers. Par le passé, le traitement différentiel prévu dans les PCGR du Canada autorisait une entité sans obligation publique de rendre des comptes à utiliser la méthode des impôts exigibles uniquement lorsque les propriétaires consentaient unanimement par écrit à l’utilisation de cette méthode. Il n’est dorénavant plus nécessaire d’obtenir un tel consentement pour utiliser la méthode des impôts exigibles.
Si une entité choisit la méthode des impôts futurs, il faut examiner les incidences de tous les choix de conventions comptables aux termes des NCECF sur les soldes d’impôts futurs. Lorsque des changements de normes comptables se traduisent par différentes valeurs comptables des éléments d’actif et de passif des états financiers, il pourrait bien y avoir une incidence sur le solde d’impôts futurs. Tel que mentionné précédemment, les ajustements de juste valeur et de dépréciation ainsi que les coûts de transaction affectent la valeur comptable des instruments financiers. En outre, le choix d’évaluer les immobilisations corporelles à leur juste valeur aura des conséquences sur la valeur comptable de ces actifs. Les NCECF prévoient également une option permettant aux entités d’adopter une méthode de comptabilisation simplifiée pour les régimes de retraite à prestations déterminées. Tous ces changements d’évaluation aux fins comptables auront une incidence sur les écarts temporaires calculés, ce qui aura une incidence sur les impôts futurs.
Lorsque la méthode des impôts exigibles est choisie, l’entité ne présente que le coût ou l’économie au titre de l’impôt courant pour la période. En vertu de cette méthode, aucun suivi des écarts temporaires n’est requis puisqu’aucun impôt futur n’est comptabilisé. Il faut toutefois envisager de maintenir une cédule de continuité de l’impôt avec un historique des différences entre les données comptables et fiscales afin de faire le suivi des écarts et de veiller ainsi à ce que ces ajustements soient pris en considération dans le futur.
En résumé
Voici quelques points clés à prendre en considération au point de vue fiscal lors de la transition aux NCECF :
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Lors de la détermination des revenus assujettis à l’impôt, il est important de tenir compte des changements de conventions comptables et des choix facultatifs effectués aux termes des NCECF qui exigent de nouveaux ajustements fiscaux des données comptables pour la première année d’imposition et les années d’imposition ultérieures. Certains de ces ajustements ne seront pas du tout imposables, alors que d’autres pourraient devoir être présentés à titre d’écarts temporaires.
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Des modifications procédurales peuvent être nécessaires pour assurer un suivi de l’historique des coûts à des fins fiscales lorsque les livres comptables ne permettent pas d’obtenir cette information. Ce suivi sera surtout utile pour les instruments de capitaux propres ainsi que les immobilisations corporelles comptabilisés à la juste valeur.
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Il est important d’envisager les incidences des choix facultatifs sur le capital imposable et les soldes d’impôts futurs (lorsque cette méthode de présentation a été choisie).
Les NCECF requièrent d’effectuer des changements aux états financiers des entreprises à capital fermé. Il est donc important d’analyser ces modifications du point de vue fiscal. Pour de plus amples renseignements sur les incidences des NCECF sur les déclarations et les calculs fiscaux, communiquez avec votre conseiller BDO.
Rubrique suivante : Mise à jour – Transmission électronique obligatoire des déclarations
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